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64 Liquidationsgewinn; Kapitalgewinn bei alters- gesundheitsbedingter
Geschäftsaufgabe (§ 45 Abs. 1 lit. f StG).
- Die Unterzeichnung eines Revers setzt die Geschäftsaufgabe voraus.
Sind die Voraussetzungen für eine altersbedingte Geschäftsaufgabe
bei Unterzeichnung des Revers erfüllt, ist der Kapitalgewinn im Zeit-
punkt der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens
mit einer gesonderten Jahressteuer gemäss § 45 Abs. 1 lit. f StG zu
erfassen.
24. Mai 2007 in Sachen Erben des A.A. und der H.A., 3-RV.2006.6
Mit Revers vom 8. November 1994 erklärten A. und H.A., dass
sie den Betrieb auf den 31. Dezember 1990 aufgegeben bzw. ver-
mietet haben. Gemäss Revers wurde die Qualifikation der Liegen-
schaft GB X., Parz. 340, als Geschäftsvermögen beibehalten und ein
Besteuerungsaufschub beansprucht.
Mit Kaufvertrag vom 5. Mai 2004 verkaufte A.A. seinem Sohn
die Liegenschaft GB X., Parz. 340, für CHF 600'000.00.
3.
3.1. Auch seitens der Rekurrenten ist die Steuerbarkeit und die
Berechnung des steuerbaren Liquidationsgewinnes unbestritten. Hin-
gegen wird die Besteuerung mit einer separaten Jahressteuer gemäss
§ 45 Abs. 1 lit. f StG verlangt.
3.2. Die Vorinstanz hat den ermittelten Liquidationsgewinn zu-
sammen mit dem übrigen Einkommen besteuert. Zur Begründung
wurde ausgeführt, dass die alters- gesundheitsbedingte Be-
triebsaufgabe gemäss dem aktenkundigen Revers per 1. Januar 1991
erfolgt sei. Der zu besteuernde Gewinn sei nicht anlässlich der Be-
triebsaufgabe sondern mit dem Verkauf der Liegenschaft an den
Sohn realisiert worden. Da zwischen Betriebsaufgabe und Realisa-
tion 13 Jahre liegen, könne § 45 Abs. 1 lit. f StG nicht angewandt
werden. Der Gesetzgeber habe nicht für sämtliche Gewinne die Be-
steuerung zum Vorsorgetarif vorgesehen. Kapitalgewinne, die vor
oder nach der Betriebsaufgabe erzielt werden, seien ,,normal" zu be-
steuern. Die vorgenommene Veranlagung entspreche der Praxis des
KStA (Merkblatt Kapitalgewinne vom 30. November 2000; Steuer-
tagung 2002 ,,Ausgewählte Bereiche natürliche Personen"). Wenn
die im Rekurs vertretene Auffassung zutreffen würde, ergäben sich
im Rahmen der Besteuerung nach § 45 Abs. 1 lit. f StG im Gesetz
nicht verankerte, wesentlich weitergehende BVG-Lösungen für
Selbständigerwerbende.
3.3. Die Rekurrenten lassen dagegen vorbringen, dass sich A.
und H.A. mit der Unterzeichnung des Revers eine Rückkehr zur Nut-
zung der Geschäftsliegenschaft auf eigene Rechnung vorbehalten
hätten. Im Gesetzgebungsverfahren sei darauf hingewiesen worden,
dass die Erfassung von Liquidationsgewinnen aus dem Verkauf von
Geschäftsliegenschaften ohne jeglichen Besitzesdauerabzug zu mas-
siven Erhöhungen der steuerlichen Lasten führe. Da Liegenschaften
von Selbständigerwerbenden oft als ihre einzige Vorsorge zu be-
trachten seien, sei § 45 Abs. 1 lit. f StG eingeführt worden. Der Gros-
se Rat habe die über die wiedereingebrachten Abschreibungen
hinausgehenden Grundstückgewinne bei Gewerbebetrieben einem
Sondertarif unterstellt. Als alters- und gesundheitsbedingte Veräusse-
rung von Grundstücken des Geschäftsvermögens gelte auch die Ver-
äusserung bei bestehendem (altrechtlichem) Revers. Nicht der Zeit-
punkt der Aufgabe des Unternehmens sondern die Besteuerung reali-
sierter Reserven habe im Gesetzgebungsverfahren im Vordergrund
gestanden. Die Bezeichnung ,,Aufgabe eines Unternehmens" sei zu-
dem nicht präzise formuliert und schliesse bei Revers die steuerlich
privilegierte Gewinnrealisation nach der durch Revers aufgeschobe-
nen Betriebsaufgabe nicht aus.
A. und H.A. hätten 2003 beschlossen, die Geschäftsliegenschaft
anfangs 2004 an den Sohn zu verkaufen, da sich bei H.A. ernsthafte
gesundheitliche Störungen abgezeichnet hätten und deshalb zu ver-
muten gewesen sei, dass in diesem Zusammenhang erhebliche
(Pflege-)Kosten anfallen werden. Die Veräusserung sei somit alters-
und gesundheitsbedingt gewesen und § 45 Abs. 1 lit. f StG anwend-
bar.
4.
4.1. Nach § 23 Abs. 1 StG setzt die Erstellung eines Revers
voraus, dass der Betrieb vom Betriebsinhaber nicht mehr weiterge-
führt wird. Der Revers hat ausdrücklich schriftlich anschliessend an
die Geschäftsaufgabe zu erfolgen (Kommentar zum Aargauer Steu-
ergesetz, a.a.O., § 23 StG N 4). In dieser Hinsicht ist § 21 Abs. 1
aStG identisch formuliert (VGE vom 20. November 2006 in Sachen
H. + D.S.; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1. Auflage,
Muri-Bern 1991, § 21 aStG N 2). Das Steuerrekursgericht hat dazu
ausgeführt (RGE vom 19. Mai 2005 in Sachen M.G.):
,,§ 21 Abs. 1 aStG geht davon aus, dass ein Betrieb nicht weitergeführt
wird, aber unverändert im Eigentum des Geschäftsinhabers verbleibt. Der
Sinn dieser Bestimmung liegt darin, eine Liquidationsgewinnsteuer zu ver-
meiden, wenn längerfristig eine Übergabe des Betriebes in der Familie vor-
gesehen ist. Unter diesen Voraussetzungen stehen dem Eigentümer die steu-
erlichen Privilegien im Sinne von § 21 Abs. 1 lit. a (Ertragswertbesteue-
rung) und lit. b aStG (Steueraufschub) zu. Werden die zum Unternehmen
gehörenden Vermögenswerte gesamthaft veräussert ins Privatvermö-
gen überführt, endet der Steueraufschub. Dies gilt aber auch dann, wenn
wesentliche Teile des Betriebes veräussert werden. Dann fallen die Gründe
für die Anwendung von § 21 aStG weg. Es geht nicht mehr darum, den Be-
trieb für einen familieninternen Nachfolger zusammenzuhalten. Eine Liqui-
dationsgewinnsteuer ist dann auch gegen den Willen des Steuerpflichtigen
zu veranlagen, wenn er sein Unternehmen zum grössten Teil veräussert hat
und die verbleibenden Vermögenswerte keine eigenständige Bewirtschaf-
tung mehr erlauben (vgl. RGE vom 2. Juli 1998 in Sachen U.M.)."
Ebenso unbestritten ist, dass der mit einem altrechtlichen Re-
vers vereinbarte Steueraufschub auch unter dem neuen Steuergesetz
weiter gilt und das im Revers genannte Geschäftsvermögen diese
Qualifikation beibehält (Ausnahmen im Zusammenhang mit dem
Übergang von der Wertzerlegungs- zur Präponderanzmethode in
§ 266 StG). Mit der Veräusserung von Geschäftsvermögen bei beste-
hendem Revers findet keine nochmalige Geschäftsaufgabe statt. Al-
lein die steuerliche Abrechnung erfolgt wegen der steueraufschie-
benden Wirkung des Revers grundsätzlich erst im Zeitpunkt der
Willenserklärung auf Überführung der Veräusserung und nicht
auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Geschäftsaufgabe (Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 2. Auflage, a.a.O., § 23 StG N 8).
Der unterzeichnete Revers basiert auf der Geschäftsaufgabe per
31. Dezember 1990. Die Veräusserung der Liegenschaft im Jahr
2004 führt nicht zu einer erneuten (zweiten) Geschäftsaufgabe. Das
gilt umso mehr, als A. und H.A. bis zur Veräusserung der Geschäfts-
liegenschaft an ihren Sohn das Geschäft nicht mehr weitergeführt
haben.
4.2. Der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jah-
ressteuer zu 40 % des Tarifes unterliegen Kapitalgewinne, die an-
lässlich der alters- gesundheitsbedingten Aufgabe eines Unter-
nehmens Geschäftsbetriebes bei der Veräusserung Über-
führung ins Privatvermögen von Grundstücken des Geschäftsvermö-
gens erzielt werden, soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt
und soweit er nicht der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (§ 45
Abs. 1 lit. f StG). Nach § 30 Abs. 1 StGV setzt die Besteuerung eines
Kapitalgewinnes nach § 45 Abs. 1 lit. f StG den lückenlosen Nach-
weis der Gestehungskosten voraus. Altersbedingt ist die Geschäfts-
aufgabe dann, wenn der Betriebsinhaber die Betriebsinhaberin
im Zeitpunkt der Geschäftsaufgabe das 60. Altersjahr vollendet hat
(§ 30 Abs. 2 StGV). Als gesundheitsbedingt gilt die Aufgabe eines
Unternehmens Geschäftsbetriebes, wenn die Betriebsinhaberin
oder der Betriebsinhaber wegen erheblicher und dauernder Beein-
trächtigung der Gesundheit nicht mehr in der Lage ist, die bisherige
selbständige Erwerbstätigkeit fortzuführen. Dies ist insbesondere
dann der Fall, wenn mindestens eine halbe IV-Rente ausgerichtet
wird (§ 30 Abs. 3 StGV).
Ein Fall der Grundstückgewinnsteuer (insbesondere kein An-
wendungsfall von § 27 Abs. 4 StG; keine Veräusserung von land-
wirtschaftlichen Grundstücken) liegt nicht vor. Der Kapitalgewinn
aus dem Verkauf der Geschäftsliegenschaft unterliegt damit der Ein-
kommenssteuer, ebenso die wiedereingebrachten Abschreibungen,
welche so anders zusammen mit dem übrigen Einkommen zu
besteuern sind.
4.3. (Zitate aus den Gesetzesmaterialien)
4.4. Den Materialien lässt sich entnehmen, dass sich § 45 Abs. 1
lit. f StG auf einen Vorschlag der Vertreter der Verwaltung aus Anlass
der Diskussion in der Kommission über den Wegfall des Besit-
zesdauerabzuges abstützt. In der grossrätlichen Kommission stand
immer die Milderung der Besteuerung von Kapitalgewinnen im Vor-
dergrund, bei denen die Geschäftsliegenschaft als Teil der Altersvor-
sorge einer selbständigerwerbenden Person eingestuft werden
konnte. Der offenbar in der 1. Lesung noch nicht völlig durchdachte
(vgl. die dargelegte Entstehungsgeschichte in der 1. Lesung) Geset-
zestext wurde auf Vorschlag des Regierungsrates in der 2. Lesung
des Steuergesetzes angepasst. Unverändert ist die Passage geblieben,
dass eine gesundheits- altersbedingte Geschäftsaufgabe zu einer
privilegierten Besteuerung führen soll. Auch bei der Definition dieser
Elemente stand offensichtlich in der grossrätlichen Kommission
ausdrücklich der Gedanke Pate, dass der Liegenschaftswert einen
Bestandteil der Altersvorsorge Selbständigerwerbender bilde.
Für das Kriterium ,,anlässlich der Betriebsaufgabe" wurde we-
der in den Beratungen der Kommission noch im Plenum des Grossen
Rates eine nähere Definition angegeben. Eine solche lässt sich aus
dem Wortlaut selbst nicht mit Sicherheit ableiten, zumal das Wort
,,anlässlich" sich sowohl in Bezug auf einen bestimmten Zeitpunkt
(,,Betriebsaufgabe"), als auch im Sinne von ,,mit der Betriebsaufgabe
sachlich zusammenhängend" interpretieren lässt. Entgegen den Aus-
führungen im angefochtenen Einspracheentscheid ist der Wortlaut
nicht klar. Den Voten in der Kommission und im Grossen Rat fol-
gend ist jedoch von einer ,,kleinlichen" Auslegung abzusehen.
Vor diesem Hintergrund muss auf den Sinn von § 45 Abs. 1 lit. f
StG abgestellt werden, wonach der weggefallene Besitzesdauerabzug
durch eine milde Besteuerung, vergleichbar derjenigen bei Vorsor-
geleistungen, kompensiert (tarifliche Anpassung) werden soll. Eine
Einschränkung in zeitlicher Hinsicht ist damit nicht ausgedrückt
worden. Dafür spricht auch, dass in § 30 StGV lediglich die Kriterien
altersbedingt (Abs. 2) und gesundheitsbedingt (Abs. 3) definiert
worden sind.
Mangels zeitlicher Einschränkung ist die Besteuerung - wie im
vorliegenden Sachverhalt - auch dann noch gemäss § 45 Abs. 1 lit. f
StG möglich (entgegen der im Referat anlässlich der Steuertagung
2002 zum Thema ,,Ausgewählte Bereiche natürliche Personen",
Ziff. 2.5.4, vertretenen Auffassung und entgegen den Ausführungen
im Merkblatt ,,Kapitalgewinne"), wenn das Kriterium altersbedingt
oder gesundheitsbedingt im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe erfüllt
war, vorerst jedoch ein Revers abgegeben wurde, womit die Besteue-
rung der alters- gesundheitsbedingten Betriebsaufgabe noch
aufgeschoben wurde. Sowohl A.A., geb. 1921, als auch H.A., geb.
1924, waren im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe per 31. Dezember
1990 über sechzig Jahre alt. Die Voraussetzung ,,altersbedingte Be-
triebsaufgabe" ist somit als erfüllt zu betrachten und gibt Anspruch
auf eine gesonderte Besteuerung des Wertzuwachsgewinnes gemäss
§ 45 Abs. 1 lit. f StG.
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